Управле́нческий учёт, учёт финансовых и нефинансовых хозяйственных операций, бизнес-процессов и событий в работе компании, предполагающий отражение в её внутренней корпоративной отчётности ключевых параметров деятельности, необходимых для обоснования и принятия управленческих решений.

Появление и развитие управленческого учёта

Управленческий учёт возник в 1920-х гг. и изначально имел форму разработки отдельных (в основном финансовых) показателей результативности бизнеса в качестве дополнения к стандартной бухгалтерской/финансовой отчётности компаний. Потребность в новых аналитических инструментах менеджмента была обусловлена необходимостью соответствия методов управления усложняющимся производственным операциям в ходе интенсивно происходящего процесса индустриализации и, одновременно, возможностям финансирования бизнеса, вновь открывшимся в результате активного развития финансовых рынков. В отличие от бухгалтерских учёта и отчётности, унифицированных для различных видов бизнеса, управленческий учёт уникален для каждого вида деятельности, т. к. предназначен для отражения влияния ключевых параметров состояния основных и вспомогательных операций, процессов и процедур на финансовую результативность предприятия.

В 1950–1970-х гг. управленческий учёт как область прикладных знаний, умений и навыков, получил оформление в виде упорядоченного свода правил, стандартизированных задач и решений типовых ситуаций, требующих обоснования. В 1975 г. был окончательно сформирован Институт специалистов по управленческому учёту (текущее наименование – с 1986; англ. Chartered Institute of Management Accountants, CIMA), получивший статус сертифицированного в Великобритании научно-практического и учебного центра и учреждённый по правилам признания высокого уровня профессионального мастерства. CIMA занимает лидирующее место в мире по популяризации и развитию управленческого учёта и имеет филиалы во многих странах Западной Европы, Азии и США.

Направления применения, цель и функции управленческого учёта

Выделяют 3 основных направления практического применения управленческого учёта: стратегический менеджмент (англ. strategic management), управление эффективностью бизнес-процессов (англ. performance management); управление рисками (англ. risk management).

Управленческий учёт как область знаний, умений, навыков и вид деятельности включает следующие составляющие:

1) классификация затрат, методы калькуляции себестоимости продукции и анализ поведения затрат;

2) обоснование управленческих решений с применением методов маржинального анализа;

3) бюджетирование как метод планирования деятельности подразделений и центров ответственности (англ. responsibility centers).

Основной целью управленческого учёта является поиск внутренних резервов повышения эффективности бизнеса. Объекты разработок в рамках данного учёта включают как основные хозяйственные операции и бизнес-процессы, так и процессы, обеспечивающие функции логистики, маркетинга и информационных технологий (ИТ). В современных компаниях управленческий учёт формируется как самостоятельная служба в рамках общей организационной структуры, согласованная с другими функциональными подразделениями.

Функции, исполняемые службой управленческого учёта, разделяются на 2 основных направления. Первое предназначено для обеспечения информационной и аналитической поддержки текущей деятельности команды исполнителей и менеджеров предприятия. Примерами задач, решаемых такой службой, являются калькуляция себестоимости новых продуктов, оценка планируемых расходов на обеспечивающие и вспомогательные службы, оптимизация производственной программы, оценка динамики оборачиваемости запасов (промежуток, в течение которого осуществляется полное обращение запасов, или число таких обращений за период), построение эконометрических моделей эластичности спроса по цене. Второе направление – регулярная отчётность о результатах деятельности компании в целом и её основных бизнес-сегментов, а также консолидация и представление руководству планов-бюджетов подразделений на перспективу. Профессиональные объединения специалистов по управленческому учёту рекомендуют специальный набор инструментов для практического применения.

Составляющие управленческого учёта

Классификация затрат

Классификация (учёт) затрат (англ. cost accounting) является предметом управленческого учёта, поскольку задача определения себестоимости продукта, находящегося на разных стадиях производства, хранения и реализации, не имеет однозначного решения. Если расход потребляемых в производстве компонентов, составляющих материальную основу продукта, может справедливо быть отнесён на себестоимость каждой единицы изделия, то обоснованного и однозначного основания для включения большей части производственных и непроизводственных косвенных расходов на конкретный объём и единицу продукции на стадии незавершённого производства, складе готовой или уже реализованной продукции, как правило, нет.

Все виды расходов, связанных с производством и реализацией товаров, для цели определения полной себестоимости разделяют на прямые и косвенные, а для целей текущего управления бизнесом в краткосрочном аспекте – на постоянные и переменные.

Прямые затраты (англ. direct costs) – затраты на сырьё, материалы, комплектующие в производстве, а также трудозатраты при сдельной оплате труда.

Косвенные затраты (англ. indirect costs) – производственные (расходы цеховых служб, энерго-, водо-, теплоснабжения и т. д.), общехозяйственные (расходы обеспечения жизнедеятельности всего производственного комплекса), административные расходы и расходы, связанные с реализацией продукции.

Переменные затраты (англ. variable cost) – затраты, требующие расходования в прямой зависимости от объёмов производства продукции или интенсивности иной продуктивной деятельности.

Постоянные затраты (англ. fixed cost) – затраты предприятия, существующие вне прямой зависимости от объёмов производства продукции или интенсивности иной продуктивной деятельности.

Калькуляция себестоимости

Ценообразование является одной из ключевых функций менеджмента. Определение цен в решающей степени зависит от применяемого способа расчёта полной себестоимости на продукцию или услуги в текущем режиме и на перспективу. Методы калькуляции полной себестоимости в управленческом учёте описываются процедурами абсорбционного учёта (англ. absorption costing), подразумевающими включение в себестоимость всех видов прямых и косвенных расходов, обоснованно соотносимых с продукцией каждого вида. В мультипродуктовом производстве отнесению косвенных расходов на продукцию предшествует предварительное разделение по процессам, применяемым при выработке конкретного изделия, т. е. используется процедура попроцессного учёта. Если для изготовления продукта требуется особая последовательность технологических операций, то сопутствующие расходы обеспечения этих операций подлежат отнесению на себестоимость продукта без распределения на другие изделия.

В случае последовательного прохождения изделием ряда независимых технологических операций применяется процедура попередельного учёта косвенных расходов. Передел, как промежуточная ступень создания изделия и составная часть общего цикла производства, является объектом выделенного учёта как по собственным расходам функционирования, так и прочим косвенным расходам обеспечения. Себестоимость продукции, проходящей ряд последовательных стадий обработки, обоснованно включает затраты прохождения изделием всех переделов, предусмотренных технологией производства.

Абсорбционным учётом предусмотрены также процедуры прямого позаказного и нормативного отнесения косвенных расходов на продукцию.

ABC-метод

ABC-метод (англ. activity based costing) расчёта себестоимости является модификацией абсорбционного учёта. Он основан на разделении косвенных расходов с учётом причин их возникновения и, соответственно, на квалификации непосредственно зависимых косвенных расходов как прямых, исключая процедуру распределения косвенных расходов этого типа между видами продукции. Если при традиционном способе калькулирования себестоимости такие косвенные расходы, как энергозатраты, амортизация оборудования, цеховые расходы, расходы на маркетинг и дистрибуцию подлежат распределению между видами изделий, то по методу АВС при наличии измеримой или содержательной зависимости конкретных видов косвенных расходов с определёнными видами продукции в состав себестоимости будут непосредственно включены соотносимые виды затрат. Установление принадлежности косвенных расходов по методу АВС предполагает наличие технических решений и инструментов локализации и измерения расходов, что, в свою очередь, требует соответствующего уровня детализации затрат при их классификации.

Плановая предельная себестоимость

Метод расчёта плановой предельной (маржинальной) себестоимости (нем. grenzplankostenrechnung, GPK), разработанный в Германии в конце 1940–1950-х гг., получил широкое распространение в практике управленческого учёта предприятий промышленности, банковской сфере и других отраслях.

Подход GPK характеризуется определением ядра себестоимости промышленных изделий, состоящего из прямых затрат с включением косвенных, непосредственно зависящих от объёмов производства. Соотнесение косвенных расходов с конкретными видами продукции по методу GPK основывается на данных объективных наблюдений, замеров или регулярных измерений, отвечающих требованиям свода правил, получившего название принципа причинности (англ. principle of causality). В среде специалистов в области управленческого учёта распространено мнение, что немецкая система GPK является более совершенной и эффективной по сравнению с её американским аналогом – методом АВС, поскольку базируется на глубокой детализации анализа производственных операций, традиционной для промышленности Германии.

Маржинальный учёт

Маржинальный учёт (англ. marginal costing) представляет собой самостоятельный раздел управленческого учёта, ориентированный на обоснование текущих решений в бизнесе. Суть маржинального подхода состоит в том, что в краткосрочной перспективе ресурсы компании в виде производственных мощностей обеспечивающих и вспомогательных структур ограничены и на какой-то период могут считаться неизменными. При этом главной задачей управления является получение наивысшей отдачи средств, инвестированных в бизнес. Маржинальный учёт предлагает решение широкого круга задач по повышению результативности бизнеса с помощью методологии маржинального анализа. В основе данного подхода лежит оптимизация использования ограниченных ресурсов предприятия за счёт получения наивысшей отдачи от загрузки имеющихся мощностей производства, обеспечения, дистрибуции продукции или в более широком смысле – отдачи от инвестируемых в бизнес средств.

Предметом исследования и анализа в данном случае является выявление узких мест или лимитирующих факторов во внутренних процессах, операциях, а также во внешней среде бизнеса, например ёмкости рынка сбыта или ограничениях в поставках сырья, материалов или комплектующих. Базовый метод решения перечисленных задач формулируется как выбор программы мероприятий, максимизирующих совокупную контрибуцию (англ. contribution) при использовании ограниченного ресурса. По методике маржинального учёта, контрибуция как разница между выручкой и суммой всех переменных затрат предназначена для покрытия постоянных расходов и демонстрации размера результирующей прибыли. Используемая для решения краткосрочных задач методика маржинального учёта ориентирует службы, принимающие решения, на получение наивысшей отдачи вовлечённых в бизнес ресурсов за счёт отбора вариантов, обеспечивающих максимизацию совокупной контрибуции от всех видов деятельности на имеющихся мощностях.

Бюджетирование

Представляет собой циклический процесс планирования и подведения итогов предпринимательской деятельности. Поскольку бюджетирование предназначено для внутренних нужд организаций, оно целиком строится на основании применяемых методик управленческого учёта. Структура типового бюджета, состав включённых в него сегментов бизнеса, форма представления плановых заданий и отчётов регламентируется внутренними документами компаний. Выделенными объектами бюджетирования могут быть не только производственные единицы, обеспечивающие службы, подразделения экономического, юридического, ИТ, общехозяйственного сопровождения, но и любые критически важные для бизнеса сегменты, например перспективные продукты, инвестиции, региональные отделения или даже отдельные процессы. Бюджет содержит всю полноту коммерческой информации и является обязательным для исполнения всеми подразделениями компании. Построение бюджета осуществляется снизу вверх от низовых звеньев предприятия с консолидацией на уровне компании и последующей корректировкой со стороны руководства. Целевые установки руководителей и собственников компании доводятся до каждого из сегментов бизнеса и ответственных исполнителей. План-фактный контроль исполнения бюджетов руководителями разных уровней завершает бюджетный цикл. При этом универсальных бюджетов для разных компаний не существует, поскольку каждый из них строится и исполняется, исходя из специфики бизнеса и на основе уникальных методик управленческого учёта.