Нало́говые спо́ры, споры по вопросам, прямо или косвенно связанным с уплатой налогов, сборов и взносов. В рамках таких споров выясняется, есть ли обязанность по уплате налога, какой размер обязательных платежей, а также не было ли допущено просрочки в уплате. Кроме того, к налоговым следует также относить споры по вопросам процедуры выявления налоговых правонарушений (например, законно ли истребование документов у налогоплательщика и др.).

Предметом налогового спора могут быть действия, бездействия или ненормативные акты налоговых органов (принимаются в отношении конкретного налогоплательщика, например, по итогам проверки). Можно также оспаривать обязательные для всеобщего исполнения разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы России.

Налогоплательщик может инициировать спор только в случае, если действия государственного органа нарушают его права (есть угроза изъятия части имущества в качестве налога, есть вмешательство в текущую деятельность компании путём назначения проверки, истребования большого объёма информации или документов).

Стороны налогового спора

В налоговом споре, как правило, участвует налоговый орган, налогоплательщик, плательщик взносов и сборов. Кроме того, в споре может участвовать и налоговый агент, т. е. лицо, которое в силу закона исполняет обязанность по оплате налога за налогоплательщика (например, работодатель при удержании налога на доходы физических лиц с заработной платы).

Налоговые органы осуществляют и другие функции, кроме контроля за выполнением налогового законодательства (например, валютный контроль), поэтому только лишь факт их участия ещё не делает спор налоговым. Предмет спора должен касаться именно вопросов налогообложения.

Налоговый спор – это спор между государством («сильная» сторона) и гражданином, юридическим лицом («слабая» сторона). Такая характеристика не должна предполагать, что сильная сторона имеет прямое воздействие на результат спора. Это лишь означает, что изначально государство обладает гораздо бо́льшими инструментами для выявления нарушений (обмен информацией между различными государственным органами, принудительное изъятие документов, имущества) и может взыскать недоимку до завершения судебного рассмотрения спора. Однако эти возможности могут повлиять на шансы выиграть спор: например, налоговый орган, имея больше информации, может обнародовать только те доказательства, которые ему необходимы для подтверждения обвинений. Такое поведение государственного органа не должно признаваться добросовестным.

Другой пример потенциальной возможности косвенного влияния «силы» налогового органа на результат спора: с налогоплательщика до окончания спора может быть взыскана такая сумма налога (недоимки), которую он не сможет оплатить и фактически прекратит свою деятельность или не сможет обеспечить качественную юридическую защиту.

Законодательство предусматривает меры, минимизирующие негативные последствия такого дисбаланса, – предоставление налогоплательщику возможности ознакомиться со всеми материалами проверки, просить приостановить процедуру взыскания недоимки до окончания рассмотрения спора и др. Важно обеспечивать возможность реализации этих прав на практике.

Процедура налогового спора

Принято считать, что налоговый спор начинается с момента, когда налогоплательщик выражает в установленной форме своё несогласие с действием, бездействием или решением налоговой инспекции: например, может оспариваться решение налогового органа о назначении налоговой проверки, требование о представлении документов или решение о выемке документов, предметов.

В действительности спор может возникнуть и раньше, до появления юридически обязательного для исполнения документа налогового органа (решение по итогам проверки и др.). Так, инспекция до назначения проверки на основании анализа имеющихся и дополнительно запрошенных документов, информации может сделать предположение, что налогоплательщик недоплатил налог (п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ). После этого представители налогоплательщика приглашаются для дачи пояснений. На такой официальной встрече предлагается доплатить налог. Уже на данном этапе возникает налоговый спор, хотя он прямо детально не урегулирован законодательством. Если налогоплательщик не согласен, то он вправе представить свои пояснения, попытаться убедить инспекцию. В случае неуспеха существует риск назначения налоговой проверки и предъявления претензий (Концепция планирования проведения налоговых проверок, утверждённая Приказом ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@). Следовательно, налоговый спор может возникать, когда требования налогового органа хоть и не являются пока обязательными, но всё же с высокой степенью вероятности предполагают в дальнейшем негативные последствия для налогоплательщика.

По налоговым спорам предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования, т. е сразу обратиться в суд нельзя – сначала необходимо подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. Данный подход позволяет снизить нагрузку на суды и соответствует международной практике. Например, в Налоговом управлении США (англ. Internal Revenue Service, Служба внутренних доходов) до суда решаются около 90 % споров, в Германии – 95 % (Конюхова А. А. Разрешение налоговых споров в России и Германии).

В случае неудовлетворительного результата досудебного обжалования налогоплательщик, плательщик сбора, взноса, налоговый агент могут обратиться в суд (в зависимости от субъекта и предмета спора – в суд общей юрисдикции или арбитражный суд). Кроме выигрыша или проигрыша, спор может закончиться заключением мирового соглашения. В отличие от некоторых стран в России отсутствуют специализированные налоговые суды (например, как в США) (Конюхова А. А. Разрешение налоговых споров в России и Германии).

Для обжалования действий, бездействий или актов налогового органа предусмотрен определённый срок. Он будет различным в зависимости от определённой ситуации (1 месяц, 1 год, 3 года). По его истечении, по общему правилу, налоговый спор уже не может быть инициирован.

На практике предметом налоговых споров чаще бывают не арифметические ошибки в расчётах суммы налога, а вопросы толкования законодательства, оценки обстоятельств, которые влияют на определение налоговых обязательств. Оценка норм закона производится не только путём его буквального прочтения. Зачастую требуется расширительное толкование, с учётом цели законодателя, смысла правовой нормы. Всё это не позволяет говорить о полной определённости и ясности норм налогового законодательства для рядового налогоплательщика, хотя в п. 6 ст. 3 НК РФ и содержится требование к актам налогового законодательства о формулировании правил налогообложения таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

По общему установленному законодательством правилу на налоговый орган возлагается обязанность в случае возникновения спора доказать законность своих действий или решения. Однако это не означает, что налогоплательщик при этом не должен ничего доказывать. В конечном счёте каждая из сторон в споре доказывает те обстоятельства, на которые она ссылается. При этом налоговая инспекция должна продемонстрировать, что она действовала в соответствии с законом.

В процессуальном праве существуют различные стандарты доказывания определённых обстоятельств в споре, хотя это прямо и не закреплено на уровне законодательства (Бевзенко. 2021). Применительно к налоговым спорам, например, когда обвинения налогового органа могут повлечь существенные налоговые доначисления или даже уголовное преследование физических лиц, следует применять повышенный стандарт доказывания значимых фактов по делу («вне всяких сомнений»): не должно оставаться разумных сомнений в том, совершал налогоплательщик определённые действия или нет.

При разрешении налоговых споров часто учитываются судебные результаты рассмотрения схожих вопросов. Официально судебный прецедент не является источником права в России, тем не менее органы, рассматривающие споры, принимают во внимание судебную практику – как правило, учитывая только очень схожие по фактическим обстоятельствам дела. Зачастую незначительные расхождения в рассматриваемой ситуации с другим судебным прецедентом препятствуют его использованию. Это затрудняет задачу налогового планирования тем налогоплательщикам, которые пытаются спрогнозировать налоговые последствия сделки на основании анализа судебной практики.

Согласно статистическим данным, количество налоговых споров на примере арбитражных судов первой инстанции в 2022 г. по сравнению с 2017 г. сократилось практически в 2 раза, с 11 994 в 2017 г. до 6 262 в 2022 г. (Сводные статистические сведения о деятельности федеральных арбитражных судов за 2022). В 2017–2020 гг. процент успешно оспоренных налогоплательщиками в арбитражных судах первой инстанции сумм налоговых доначислений заметно менялся, но составлял менее 17 %, в 2020–2022 гг. процент постепенно снизился до 4,79 %. Аналитические данные Федеральной налоговой службы России по показателю выигранной суммы свидетельствуют о том, что налоговые споры чаще завершаются победой инспекций (76,5 %) (Эффективность работы ФНС России).