Нало́ги, обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в денежной форме в рамках отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований и являющиеся источником доходов бюджетов бюджетной системы.

Историческая справка

Традиционно в развитии налогообложения выделяют 3 периода.

Первый период относится к Древнему миру и Средним векам и характеризуется неразвитостью налогообложения и случайным характером налогов. Предпосылками их возникновения стали образование первых государств Древнего мира и необходимость содержания государственного аппарата управления и принуждения. Первоначально налоги представляли собой бессистемные разовые платежи в натуральной форме, которые использовались для покрытия военных расходов государства. Так, подданные несли повинности личного характера (барщина, участие в походах), а также уплачивали налоги продовольствием (Толоконникова. 2009. С. 99). Однако по мере развития товарно-денежных отношений налоги стали приобретать денежный характер. Таким образом, в Древнем мире налоги представляли собой «квазиналоги», которые не имели признаков, присущих современным налогам, и представляли собой переходный этап от возникновения первых элементов налогообложения к появлению современных налогов.

В Средние века по мере развития государственности возникла необходимость усиления государственного аппарата, что обусловило возникновение налоговых систем, пришедших на смену разовым, бессистемным платежам.

Второй период развития налогообложения относится к концу 17 – началу 18 вв., когда налоги становятся важнейшим источником доходов бюджета. Демократические преобразования в европейских государствах того времени отразились и на порядке установления и взимания налогов. В 1689 г. Билль о правах закрепил за представительными органами власти право утверждать все государственные расходы и доходы. Во Франции парламент стал утверждать бюджет и налоги только в 1791 г., после Французской революции 18 в. Одновременно начинает формироваться научная теория налогообложения, основоположником которой является Адам Смит (1723–1790). Смит впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговых платежей, указал их место в финансовой системе государства.

Третий период начинается с 19 в. и характеризуется совершенствованием налоговых систем и усилением значения правового регулирования установления и взимания налогов. Вместе с тем современные учёные полагают, что до сих пор не создано идеальной налоговой системы. Многочисленные налоговые реформы в большинстве стран свидетельствуют о дальнейшем развитии налоговых систем.

Современное российское законодательство о налогах

Налоги являются основным источником доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. На данный момент основную долю доходов любого бюджета составляют именно налоговые доходы. Важно отметить, что Бюджетный кодекс РФ к налоговым доходам относит кроме непосредственно налогов, установленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ, штрафы и пени, взимаемые за налоговые правонарушения, а также государственные пошлины.

Легальное определение понятия «налог» содержится в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований (Налоговое право. 2020. С. 7; Краткий юридический словарь. 2019. С. 315; Финансовое право. 2021. С. 273).

В 1990-х гг. в российском законодательстве не было различия между налогом и сбором, что приводило к нарушениям конституционных принципов налогообложения и, как следствие, нарушениям прав налогоплательщиков. Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», принятый 27 декабря 1991 г., заложил основу налоговой системы России, впервые закрепив общие принципы её построения, структуру и общий механизм функционирования. Вместе с тем законодателем не было сформулировано ни одного налогово-правового принципа, не был чётко выработан налогово-терминологический инструментарий (Аринин. 2010. С. 15). Указанные обстоятельства привели к возникновению таких проблем, как высокий уровень налоговой нагрузки на население, а также неравномерное распределение налогов по отдельным категориям налогоплательщиков и т. д.

Налоговый кодекс РФ (часть 1), принятый в 1998 г., устранил имевшиеся проблемы, в том числе пробелы в законодательном регулировании.

Выделяют следующие основные признаки налога, отличающие его от иных платежей, в первую очередь сборов:

1. Безвозмездность – налог носит индивидуально безвозмездный характер. Уплата налога не порождает у его плательщика юридических прав требовать у государства оказания каких-либо услуг.

2. Налоги не носят целевого характера, т. е. налог взимается для финансового обеспечения деятельности государства (муниципального образования) в целом, а не для покрытия каких-либо его отдельных расходов.

3. Систематичность взимания налогов. Налоги взимаются регулярно, в соответствии с налоговым периодом, определяемым в отношении каждого налога налоговым законодательством.

4. Обязательность – обязательный (принудительный) характер налогов. Налог устанавливается в одностороннем порядке представительными органами власти государства. В случае его неуплаты налог взыскивается в принудительном порядке.

5. За нарушение налогового законодательства применяются меры принуждения, т. е. предусмотрена ответственность за совершение налоговых правонарушений.

6. Безвозвратность, т. е. возврат налога не предусмотрен, за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством, например, связанных с его переплатой и иными обстоятельствами.

Налоги выполняют в обществе 3 функции, в которых проявляется сущность налога:

1. Фискальную (от лат. fiscus – корзина, казна), которая обеспечивает собираемость и поступление денежных средств в бюджет.

2. Регулирующую, с помощью которой государство путём установления льгот и освобождений от налогов воздействует на развитие различных сфер экономики, регионов, производства, уровень потребления. Налоги как регулятор общественных отношений используются государством и муниципальными образованиями для стимулирования и развития экономики и производства либо для сдерживания (дестимулирования) их отдельных отраслей.

3. Контрольную, в рамках которой налоги выполняют свойственную финансам функцию контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов и иными сферами общественной жизни.

Конституция Российской Федерации устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). В тоже время налог считается установленным лишь в том случае, когда определены элементы налогообложения: налогоплательщики; объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога (ст. 17 НК РФ).

В совокупности данные элементы являются обязательными. Их также называют элементами юридического состава налога. Если хотя бы один из перечисленных элементов не определён, то налог считается неустановленным и не должен взиматься.

В необходимых случаях при установлении налога могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, которые представляют собой факультативный (дополнительный) элемент налога.

Юридический состав налогов

Юридический состав налога (обязательные элементы налога) образуют следующие элементы:

1. Налогоплательщики – организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ). Под обстоятельством, предусматривающим обязанность уплатить налог, законодательство о налогах и сборах подразумевает наличие у каждого налогоплательщика своего объекта налогообложения.

2. Объект налогообложения – юридические факты, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. 

Объектами налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг); имущество; прибыль; доход; дивиденды; транспортные средства; иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

3. Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.

4. Налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для неё является период времени со дня её создания до конца данного года. При этом днём создания организации признаётся день её государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период с 1 по 31 декабря, первым налоговым периодом для неё является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для неё является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для неё является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

5. Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. По региональным и местным налогам налоговые ставки устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, предусмотренных налоговым законодательством.

Традиционно налоговые ставки подразделяются на 4 вида:

• пропорциональные – с увеличением дохода ставка налога остаётся неизменной;

• прогрессивные, при которых с ростом доходов растут и ставки налога; 

• смешанные – при взимании одного налога используются и пропорциональный, и прогрессивный способы налогообложения;

• регрессные – с увеличением доходов уменьшается ставка налога.

Также выделяют адвалорные (процентные), твёрдые (выраженные в твёрдой сумме – рублях, копейках) и смешанные ставки.

6. Порядок исчисления налога. Налогоплательщики-организации самостоятельно исчисляют налоги по итогам каждого налогового периода на основе данных бухгалтерского учёта и/или иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учёта облагаемых доходов, осуществляемого по произвольной форме. В установленных НК РФ случаях исчисление налога на доход физических лиц (НДФЛ) в отношении налогоплательщика – физического лица производит налоговый агент. Имущественные налоги, подлежащие уплате физическим лицом, исчисляет налоговый орган.

7. Порядок уплаты налогов и сборов – законодательно установленный порядок уплаты всей суммы налога или сбора в определённый срок. Порядок уплаты федеральных налогов и сборов устанавливается НК РФ, а региональных и местных налогов – соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Виды налогов

Выделяют несколько оснований (критериев) для классификации налогов.

По территориальному признаку:

• федеральные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие НК РФ, подлежащие уплате на всей территории страны: налог на добавленную стоимость; акцизы; НДФЛ; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья;

• региональные налоги, устанавливаемые в соответствии с НК РФ, вводимые в действие законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов РФ: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог;

• местные налоги, устанавливаемые в соответствии с НК РФ, вводимые в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований: налог на имущество физических лиц; земельный налог.

Важно отметить, что все налоги устанавливаются на федеральном уровне. Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Кроме того, федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются также исключительно НК РФ.

По способу изъятия:

• прямые налоги, при уплате которых налогоплательщик непосредственно вступает в налоговые правоотношения с органами государства;

• косвенные налоги, при взимании которых в правоотношениях участвуют фактически 3 субъекта: 2 плательщика – фактический (покупатель, потребитель товаров, работ и услуг) и юридический, закреплённый в налоговом законодательстве (производитель или продавец товаров, работ и услуг), и государство в лице уполномоченных органов. Уплата налога производится опосредованно, косвенно, через цену товара, в которую включён сам налог.

Косвенными налогами являются налог на добавленную стоимость и акцизы. Остальные налоги являются прямыми.

В зависимости от субъектов-налогоплательщиков налоги подразделяются на уплачиваемые:

• физическими лицами (НДФЛ, налог на имущество физических лиц);

• юридическими лицами (налог на имущество организации, налог на прибыль организаций);

• смешанные налоги (земельный, транспортный налоги).

По уровню бюджета, в который зачисляются налоги, они подразделяются на:

• закреплённые налоги, которые непосредственно и целиком поступают в конкретный бюджет;

• регулирующие налоги, которые поступают одновременно в бюджеты разных уровней бюджетной системы в определённой пропорции, согласно действующему законодательству.

Опыт законодательного регулирования налогов в отдельных иностранных государствах

В различных государствах действуют собственные налоговые системы.

Швейцария как федеративное государство имеет сложную налоговую систему. Швейцарская Конфедерация, кантоны и муниципалитеты (коммуны) могут взимать налоги. На федеральном уровне взимаются следующие виды налогов: НДС (нормальная ставка – 7,7 %, пониженная ставка 2,5 % для определённых категорий товаров и услуг); федеральный подоходный налог; федеральный налог на казино; удерживаемые налоги на доходы от движимого капитала, выигрыши от азартных игр, страховые выплаты (ставки 35 %, 15 % и 8 %); федеральные гербовые сборы; специальные налоги на потребление (табачный налог, налоги на пиво, нефтепродукты, автомобили); таможенные пошлины. На уровне кантонов взимаются налог на прибыль и богатство, подушный налог, налог на наследство и богатство, налог на недвижимость, транспортный налог и др. Коммуны могут взимать налоги только в той степени, в которой это разрешено кантонами (т. н. делегированный фискальный суверенитет). В большинстве случаев коммуны взыскивают налоги в виде надбавок к налогам кантонов или получают часть дохода от налогов, которые взимают кантоны (The Swiss Tax System // Federal Tax Administration. P. 29–52).

Налоговая система США имеет сходства с российской. Она включает в себя 3 уровня: федеральный, штатов и муниципальный. Налогообложение на федеральном уровне носит прогрессивный характер, т. е. с увеличением дохода увеличивается и налоговая ставка. В свою очередь налоги штатов и местные налоги могут исчисляться по регрессивной ставке. Хотя налоговая система США состоит из 3 уровней, законодательство не разделяет чётко действующие налоги на федеральные, налоги штатов и местные налоги. Каждый штат имеет право утверждать собственные налоги, соблюдая требования федерального законодательства (Семейкин. 2019. С. 331–332).

Особое значение для многих зарубежных стран имеет борьба с уклонением от уплаты налогов. Так, в последнее десятилетие Европейская комиссия по налоговым делам последовательно принимает меры, направленные на ужесточение законодательства. В планы Еврокомиссии входит принятие мер, направленных на недопущение налоговых злоупотреблений с использованием искусственных структур, созданных с целью уклонения от уплаты налогов.

Многие страны столкнулись с «агрессивным налоговым планированием» (данный термин в определённых значениях включает в себя схемы законного и незаконного уклонения от уплаты налогов, а также схемы, в которых основной целью или выгодой является снижение налогового бремени, и принятие налоговых решений, которые могут привести к непреднамеренным и неожиданным налоговым последствиям, отличным от тех, которые задумал законодатель).

В связи с этим в целях выявления агрессивных схем налогового планирования государства вынуждены принимать дополнительные меры, связанные с необходимостью раскрытия информации. Режимы обязательного раскрытия информации в настоящее время существуют в Канаде, Португалии, Соединённом Королевстве Великобритании и Северной Ирландии и Соединённых Штатах Америки (Литвинова. 2017. С. 175–176).

В практике зарубежных государств активно используются различные методы альтернативного разрешения налоговых споров. Процедуры могут различаться в зависимости от времени подачи декларации, категории налогоплательщиков и т. д. Особое место в системе альтернативного разрешения споров занимают процедуры, ориентированные на взаимодействие налогового органа и налогоплательщика на основе соответствующих договоров о сотрудничестве. Такие механизмы в разных странах имеют свою специфику.

Например, в Канаде действует программа добровольного раскрытия. В случаях, когда в результате ошибки возникла налоговая задолженность, налогоплательщик может обратиться к данной программе, что позволит снизить суммы пеней и санкций.

В Бельгии действует система предварительных соглашений с налоговым органом. Предварительное налоговое соглашение определено как юридический акт, при посредстве которого налоговые органы берут на себя условное одностороннее обязательство относительно порядка применения закона к ситуации или сделке, которая на момент обращения ещё не имеет налоговых последствий (Литвинова. 2017. С. 177–178).